Oceňovanie vzájomných vzťahov predstavuje významný aspekt v účtovnej a daňovej oblasti, najmä v kontexte prepojených spoločností. Dôležitým princípom je princíp nezávislého vzťahu, ktorý sa uplatňuje pri oceňovaní vzájomných transakcií medzi podnikateľskými subjektmi. Tento článok sa zameriava na uplatňovanie oceňovania v rámci vzájomných transakcií medzi ekonomicky alebo personálne prepojenými spoločnosťami, ktoré sú v zákone o účtovníctve a postupoch účtovania označované ako materská a dcérska spoločnosť. Zákon o dani z príjmov používa termín závislé osoby.
Definícia materskej a dcérskej spoločnosti a závislých osôb
Zákon o účtovníctve definuje materskú a dcérsku spoločnosť. Zákon o dani z príjmov definuje závislé osoby v § 2 písm. n) až písm. r). Ide o obojsmerný vzťah.
Príklady definície závislých osôb
- Spoločnosť ALFA má účasť na majetku spoločnosti Beta vo výške 40 %.
- Spoločnosť Alfa má účasť na majetku spoločnosti Beta 60 %.
- 60/100 x 50/100 = 30 %.
- Spoločnosť Alfa má nepriamo odvodený podiel v spoločnosti Gama 32 %, t. j. viac ako 25 %.
- Účasť na riadení a kontrole znamená zaangažovanosť na podnikovom riadení obchodnej spoločnosti, účasť v predstavenstve alebo dozornej rade tejto spoločnosti.
- Fyzická osoba, ktorá je rezidentom Slovenskej republiky a je konateľom zahraničnej právnickej osoby, je zahraničnou závislou osobou.
Účtovanie krátkodobých záväzkov voči spoločníkom
V účtovníctve sa krátkodobé záväzky voči spoločníkom účtujú na príslušných účtoch. Medzi tieto záväzky patria napríklad:
- Krátkodobé záväzky voči spoločníkom vo verejnej obchodnej spoločnosti (v. o. s.), komanditnej spoločnosti a spoločnosti s ručením obmedzeným (s. r. o.).
- Záväzky voči spoločníkom s. r. o.
- Záväzky účtovnej jednotky ako akcionára alebo spoločníka v inej obchodnej spoločnosti za prevzaté a nesplatené cenné papiere a vklady.
Praktické príklady účtovania vzťahov medzi materskou a dcérskou spoločnosťou
Pre lepšie pochopenie problematiky uvádzame niekoľko praktických príkladov účtovania vzťahov medzi materskou a dcérskou spoločnosťou:
Príklad 1: Bezúročná pôžička
Akciová spoločnosť poskytla svojej dcérskej spoločnosti z vlastných zdrojov bezúročnú pôžičku vo výške 300 tisíc EUR.
Prečítajte si tiež: Ako postupovať pri odvolaní
- Otázka: Je uvedený postup správny z hľadiska zákona o dani z príjmov? Nie je a. s. povinná zaúčtovať si do výnosov nepeňažný príjem z dôvodu neuplatnenia úrokov voči dcérskej spoločnosti? Nemá si spoločnosť s r. o. upraviť základ dane?
- Odpoveď: Akciová spoločnosť nie je povinná upravovať daňový základ z dôvodu poskytnutia bezúročnej pôžičky. Zákon o dani z príjmov neukladá upravovať tuzemským závislým osobám základ dane z dôvodu použitia iných ako obvyklých úrokov.
Príklad 2: Predaj materiálu za zníženú cenu
Akciová spoločnosť nakúpila materiál na výrobu vo výške 150 Sk/ks. Uvedený materiál sa rozhodla predať dcérskej spoločnosti za 100 Sk/ks. Celkove bolo predaných 1 000 ks materiálu v celkovej hodnote 100 tisíc EUR.
- Otázka: Môže si a. s. zahrnúť do daňových výdavkov celú nákupnú hodnotu predaných zásob 150 tisíc EUR?
- Odpoveď: Zákon o dani z príjmov nelimituje zahŕňanie výdavkov na nákup materiálu výškou jeho predajných cien. Zákon o dani z príjmov neukladá tuzemským závislým osobám upravovať základ dane v prípade použitia iných ako obvyklých cien pri vzájomných obchodných transakciách.
Príklad 3: Reklamné prospekty
Materská spoločnosť Alfa, a. s., vlastní dve dcérske spoločnosti, ktoré majú časť názvu spoločný Alfa Invest, s. r. o., a Alfa Trade, s. r. o. Materská spoločnosť dala vyhotoviť reklamné prospekty so spoločným názvom spoločnosti Alfa a názvami jednotlivých dcérskych firiem, predmetom podnikania a adresami. Zhotovené reklamné predmety rozdelila medzi spoločnosti v pomere 50 : 25 : 25. Prijatú faktúru za zhotovenie reklamných prospektov zaúčtovala do vlastných nákladov.
- Správny postup: Správnym postupom materskej spoločnosti by bolo rozúčtovať vzniknuté náklady na reklamné predmety v pomere ich rozdelenia medzi jednotlivé spoločnosti. Správca dane môže pri úprave hospodárskeho výsledku postupovať podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov, prípadne podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.
Príklad 4: Bezúročná pôžička dcérskej spoločnosti vo finančnej tiesni
Dcérska spoločnosť bola vo finančnej tiesni. Na rozbeh nového výrobného programu potrebuje finančné zdroje, ktoré nemôže získať od banky z dôvodu neschopnosti ručenia za prijatý úver. Požiadala materskú spoločnosť o poskytnutie finančnej pôžičky. Po poskytnutí úveru bankou materská spoločnosť poskytla dcérskej spoločnosti bezúročnú pôžičku vo výške 50 % poskytnutého úveru.
- Postup: Ak spoločnosť 50 % prijatého úveru poskytla svojej dcérskej spoločnosti ako bezúročnú pôžičku, je zrejmé, že poskytnutú časť úveru nepoužila za účelom dosahovania svojich príjmov. Z uvedeného vyplýva, že úroky pripadajúce na úver poskytnutý bezúročne dcérskej spoločnosti nemôžu byť uznané za daňový výdavok, pretože neboli vynaložené na dosahovanie príjmov daňovníka, ale jeho dcérskej spoločnosti.
Príklad 5: Bezplatné zapožičanie obrábacích strojov
Spoločnosť má zaradené v obchodnom majetku dva obrábacie stroje. V súčasnosti nemá na uvedený majetok využitie, preto ich poskytla dcérskej spoločnosti od 1. 1. 2006. Dcérska spoločnosť práce na takýchto zariadeniach realizovala v externej kooperácii. Materská spoločnosť nepožaduje za zapožičané stroje žiadne nájomné.
- Postup: V uvedenom prípade vhodným riešením je uplatniť zo strany a. s. voči dcérskej spoločnosti nájomné, a to napr. vo výške odpisov. V prípade, že by materská spoločnosť poskytla svoje stroje bezplatne dcérskej firme, nesplnila by podmienku na zahrnovanie odpisov do daňových výdavkov - nepoužívala by ich na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Do daňových výdavkov by si nemohla uplatniť daňové odpisy ani dcérska firma.
Obvyklé ceny a ich uplatňovanie
V praxi existujú dva hraničné názory na uplatňovanie obvyklých cien pri vzájomných transakciách medzi závislými osobami.
Prečítajte si tiež: Tolerancia a priateľstvo: Sprievodca
- Prvý názor: Zástancovia názoru uplatňovania obvyklej ceny vychádzajú z ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.
- Druhý názor: Zástancovia druhého názoru presadzujú zásadu, že správca dane môže požadovať cenu obvyklú len v prípade závislých osôb. Vychádzajú zo skutočnosti, že zákon o dani z príjmov ukladá v aplikačnej časti v ustanoveniach k zisťovaniu základu dane v § 17 a v § 18 úpravu základu dane len u zahraničných závislých osôb.
Pri uplatňovaní obvyklých cien pri vzájomných obchodných transakciách by závislé osoby mali súčasne brať do úvahy ustanovenia zákona o dani z príjmov komplexne. V prípade zahraničných závislých osôb zákon o dani z príjmov ukladá úpravu základu dane v osobitných prípadoch v § 17 vo všeobecných ustanoveniach o zisťovaní základu dane a v § 18, ktorý sa osobitne venuje úprave základu dane zahraničných závislých osôb.
Metódy na zistenie rozdielu obvyklej ceny
Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov sa na zistenie rozdielu použije niektorá z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny. Ak nemožno spoľahlivo použiť niektorú z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny, použijú sa metódy vychádzajúce z porovnávania zisku alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy uvedené v odseku 2 alebo v odseku 3 § 18 zákona o dani z príjmov.
Pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä:
- činnosti vykonávané porovnávanými osobami (výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne)
- rozsah ich podnikateľských rizík
- vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby
- dohodnuté zmluvné podmienky
- ekonomické prostredie trhu
- obchodná stratégia
Daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy.
Právna úprava transferového oceňovania
Právna úprava transferového oceňovania vychádza z medzinárodnej Smernice o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní. Metódy vychádzajúce z porovnávania ceny, vymedzené v ustanovení § 18 ods. 2 zákona o dani z príjmov sú podľa Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní považované za najpriamejší spôsob určovania cien transferov realizovaných medzi závislými osobami.
Prečítajte si tiež: Syndróm odcudzenia: Príznaky a dopady
Metóda nezávislej trhovej ceny
Jednou z metód je metóda nezávislej trhovej ceny, pri ktorej sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami.
Príklady úpravy základu dane správcom dane
Uvádzame niekoľko príkladov, kedy správca dane upravil základ dane z dôvodu uplatňovania zvýhodnených cien pre dcérsku spoločnosť:
Príklad 1: Predaj kontajnerov za zvýhodnenú cenu
Spoločnosť Beta, a. s., vlastní dcérsku spoločnosť Beta CZ, s. r. o., v ktorej má 50 % podiel. Ide o zahraničné závislé osoby v zmysle § 2 zákona o dani z príjmov. Spoločnosť vyrába kontajnery na domový odpad. Spoločnosť predáva výrobky svojim odberateľom v tuzemsku i do zahraničia v cene 600 Sk/ks. Svojej dcérskej spoločnosti predáva kontajnery vo zvýhodnenej cene 500 Sk/ks. Pri daňovej kontrole správca dane zistil uplatňovanie zvýhodnenej ceny v prospech dcérskej spoločnosti. Správca dane uvedené zdôvodnenie neakceptoval a upravil a. s. základ dane.
Príklad 2: Predaj cukroviniek za nákupné ceny
Spoločnosť Gastro Slovakia je dcérskou spoločnosťou poľskej spoločnosti Gastro. Slovenská osoba nakupuje u materskej spoločnosti cukrovinky v cene 40 Sk/ks. Spoločnosť uvedené výrobky predáva na slovenskom trhu v cene 40 Sk/ks, t. j. bez rabatu. Správca dane zistil, že pri danej komodite spoločnosť Gastro Slovakia nedosahuje žiadny rabat. Spoločnosť predáva výrobky za nákupné ceny. Porovnávaním správca dane zistil, že predajcovia u porovnateľných výrobkov dosahujú obchodné rozpätie vo výške 20 % z predajnej ceny, t. j. 8 Sk. Správca dane upravil základ dane spoločnosti.
Príklad 3: Stavebné práce s nižšou prirážkou
Spoločnosť Gama - Byt je majetkovo prepojená so spoločnosťou Gama - stav ČR, s. r. o. Spoločnosť realizuje stavebné práce na stavbách u zákazníka v dohodnutej cene preukázaných materiálových nákladov, ku ktorým si účtuje 100 % kalkulovanú prirážku ako vlastné spracovateľské náklady. Pri daňovej kontrole správca dane konštatoval, že spoločnosť Gama Byt realizovala pre dcérsku spoločnosť Gama - stav v ČR stavebné práce v celkovom rozsahu 750 tisíc EUR. Preukázané materiálové náklady na realizáciu zákazky boli podľa účtovníctva 500 tisíc EUR. Dodávateľ odôvodnil nižšiu úroveň použitej spracovateľskej prirážky technickým zabezpečením stavebných prác odberateľom. Odberateľ riadil stavebné práce vlastným technickým personálom (majstrom) a poskytnutím dodávok energií. Z uvedených dôvodov vznikli spoločnosti Gama - byt nižšie spracovateľské náklady, ktoré premietol aj do nižšej kalkulovanej prirážky.
Príklad 4: Daňová strata dcérskej spoločnosti a zisk materskej spoločnosti
Spoločnosť Pack servis, sídliaca v Českej republike, vlastní na Slovensku dcérsku spoločnosť Pack trade, v ktorej má 50 % podiel. Česká spoločnosť vyrába baliace stroje, ktoré dodáva slovenskej spoločnosti, ktorá ich upravuje pre konkrétnych odberateľov a ďalej predáva zákazníkom. Slovenská spoločnosť dosiahla za zdaňovacie obdobie daňovú stratu 100 tisíc EUR, a to pri realizácii objemu obchodu vo výške 2 500 tisíc EUR. Na základe dožiadania u českého správcu dane bolo zistené, že česká spoločnosť dosiahla v roku daňový zisk vo výške 2 750 tisíc EUR a pri predaji baliacich strojov má ziskovosť vo výške 20 %. Na základe rozdielnych výsledkov u spoločne podnikajúcich závislých subjektov musí správca dane v spolupráci s českým správcom dane posúdiť rozsah celkového zisku zo spoločného podnikania a jeho podiel pripadajúci na slovenskú spoločnosť. Pri zjednodušenej aplikácii delenia zisku pripadá na slovenskú spoločnosť zisk vo výške 20 % z predajnej hodnoty strojov, čo predstavuje zisk vo výške 2 500 tisíc EUR x 20 % = 500 tisíc EUR. Slovenský správca dane upraví základ dane slovenskej spoločnosti o celkovú sumu 600 tisíc EUR (strata 100 tisíc EUR + podiel na zisku 500 tisíc EUR). Súčasne musí český správca dane aplikovať opačný postup.
Príklad 5: Nižšia obchodná prirážka pre závislú osobu
Spoločnosť si uplatňuje pri predaji tovaru obchodnú prirážku vo výške 25 % k nákupnej cene. Pri predaji tovaru spoločnosti Buda - trade uplatňuje obchodnú prirážku vo výške 10 % k nákupnej cene. Celková hodnota predaných výrobkov spoločnosti Buda - trade predstavuje v nákupných cenách hodnotu 3 500 tisíc EUR. Pri daňovej kontrole správca dane zistil uplatňovanie nižšej prirážky pri predaji tovaru zahraničnej závislej osobe. Daňovník spoľahlivo nevysvetlil uplatňovanie odchýlnej sadzby obchodného rozpätia pri predaji tovaru svojej závislej osobe. Správca dane zvýšil základ dane spoločnosti Trade servis o 525 tisíc EUR.
Účtová skupina 35 - Pohľadávky voči spoločníkom a združeniu
Na účtoch tejto skupiny sa účtujú pohľadávky, ktoré nevyplývajú z obvyklých obchodných vzťahov. Tieto účty zahŕňajú:
- 351 - Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku: Používa sa na účtovanie krátkodobých pôžičiek poskytnutých účtovnými jednotkami v konsolidovanom celku.
- 353 - Pohľadávky za upísané vlastné imanie: Zostatok účtu predstavuje upísané nesplatené akcie alebo podiely.
- 354 - Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty
- 355 - Ostatné pohľadávky voči spoločníkom a členom
- 358 - Pohľadávky voči účastníkom združenia
Účtová skupina 36 - Záväzky voči spoločníkom a združeniu
Podobne ako pri pohľadávkach, aj tu sa účtujú záväzky, ktoré nevyplývajú z obvyklých obchodných vzťahov. Tieto účty zahŕňajú:
- 361 - Záväzky v rámci konsolidovaného celku: Používa sa na účtovanie vzájomne prijatých krátkodobých pôžičiek medzi podnikmi v skupine.
- 367 - Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov
- 364 - Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku
- 365 - Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom
- 368 - Záväzky voči účastníkom združenia
Účty 354 a 364 sú určené na účtovanie pri rozdeľovaní hospodárskeho výsledku. Pri účtovaní pohľadávok a záväzkov z upísaného vlastného imania sa používajú účty 353 resp. 367.
Zmena hodnoty zúčtovacích vzťahov
V priebehu účtovného obdobia môžu nastať skutočnosti, ktoré si vyžiadajú zmeny v ocenení zúčtovacích vzťahov.
Záväzky
- Zvýšenie ocenenia záväzkov: Pôvodné ocenenie sa nemení a zvýšenie sa zaúčtuje ako nový záväzok, kde protistranou môže byť rezerva alebo dohadný účet pasívny a pod.
- Zníženie ocenenia záväzkov: V súlade so zásadou opatrnosti sa nesmú tvoriť opravné položky. Ak k zníženiu došlo odpustením záväzku veriteľom, tak sa toto zníženie zaúčtuje ako mimoriadny výnos.
Pohľadávky
- Trvalé zníženie ocenenia: Nastáva, ak podnik z rôznych príčin upustí od jej vymáhania (napr. smrť dlžníka) alebo sa veriteľ dostal do konkurzu a likvidačný zostatok dlžníka nepostačuje na pokrytie pohľadávky.
- Prechodné zníženie ocenenia: Pri existencii rizika, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, sa vytvárajú k pohľadávkam opravné položky.
- Zvýšenie ocenenia pohľadávok:
Dlhodobé záväzky
Dlhodobé záväzky sa účtujú v účtovej triede 4 a to v účtových skupinách:
- Rezervy: Slúžia najmä na krytie konkrétnych nákladových položiek alebo skutočností, s ktorými sú spojené budúce záväzky vznikajúce v súvislosti s podnikateľskou činnosťou.
- Dlhodobé bankové úvery: O pohybe dlhodobých bankových úveroch v podnikateľskom subjekte sa účtuje na účte 461 - Bankové úvery.
- Dlhodobé záväzky: Sú cudzím zdrojom krytia majetku podobne ako pri dlhodobých bankových pôžičkách, ale na rozdiel od nich, nemajú formu úverov.
tags: #zavazky #voci #materskej #spolocnosti