Zlúčenie spoločností je komplexný proces, ktorý má významné účtovné a daňové dopady. Jednou z možností je zlúčenie materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou. Tento článok podrobne rozoberá podmienky a dôsledky takéhoto zlúčenia, s dôrazom na účtovné a daňové aspekty podľa slovenských právnych predpisov.
Úvod do problematiky zlúčenia
Zlúčenie predstavuje jednu z foriem fúzie obchodných spoločností, pri ktorej dochádza k zániku jednej alebo viacerých spoločností (zlučované spoločnosti) a prechodu ich imania na inú, už existujúcu spoločnosť (nástupnícka spoločnosť). Zlúčenie je z praktického hľadiska najvýznamnejšou formou fúzie. Legislatívnu úpravu zlúčenia obchodných spoločností upravuje najmä zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov. V procese fúzie je potrebná účasť minimálne dvoch spoločností.
K zrušeniu obchodnej spoločnosti bez likvidácie môže dôjsť len v takom prípade, ak zanikajúca spoločnosť má v plnom rozsahu svojich práv a záväzkov právneho nástupcu. Ak táto podmienka nie je splnená, zrušená spoločnosť musí vstúpiť do likvidácie a vysporiadať svoje obchodné imanie. Pri splynutí, zlúčení alebo rozdelení musí mať nástupnícka spoločnosť (alebo spoločnosti) rovnakú právnu formu, akú mala zanikajúca spoločnosť (spoločnosti).
Na splynutie alebo zlúčenie spoločností sa vyžaduje schválenie zmluvy o splynutí alebo zmluvy o zlúčení. V zmluve o splynutí alebo zmluve o zlúčení možno tiež dohodnúť, že niektorí spoločníci zanikajúcich spoločností sa nestanú spoločníkmi nástupníckej spoločnosti a že nástupnícka spoločnosť im vyplatí vyrovnací podiel. Na platnosť takejto dohody sa vyžaduje súhlas dotknutých spoločníkov.
Podľa § 69a ObchZ účinky splynutia, zlúčenia alebo rozdelenia spoločnosti nastávajú jeho zápisom do obchodného registra. Návrh na zápis splynutia, zlúčenia alebo rozdelenia spoločnosti do obchodného registra podávajú spoločne všetky zanikajúce spoločnosti a nástupnícke spoločnosti.
Prečítajte si tiež: Sprievodca založením OZ
Rozhodný deň a jeho význam
Definícia pojmu rozhodný deň vychádza z účtovných predpisov a zo zákona o premenách obchodných spoločností. Podľa § 4 ods. 3 zákona o účtovníctve premenou zanikajúca účtovná jednotka alebo odštiepením rozdeľovaná účtovná jednotka vedie účtovníctvo do dňa, ktorý predchádza rozhodnému dňu. Rozhodný deň na účely účtovníctva je deň určený v projekte podľa osobitného predpisu (§ 8 písm. d) zákona o premenách obchodných spoločností) ktorý nesmie byť neskorší ako deň účinnosti premeny alebo účinnosti cezhraničnej premeny. Od rozhodného dňa skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva premenou zanikajúcej účtovnej jednotky alebo časti imania odštiepením rozdeľovanej účtovnej jednotky, sú súčasťou účtovníctva a účtovnej závierky nástupníckej účtovnej jednotky. Ak táto nástupnícka účtovná jednotka ešte nevznikla, vedie účtovníctvo a zostavuje účtovnú závierku za nástupnícku účtovnú jednotku, a to do dňa účinnosti premeny alebo účinnosti cezhraničnej premeny premenou zanikajúca účtovná jednotka alebo odštiepením rozdeľovaná účtovná jednotka. Od rozhodného dňa sa vedie účtovníctvo tak, aby bolo možné jednoznačne vyčísliť majetok, záväzky a výsledok hospodárenia premenou zanikajúcej účtovnej jednotky alebo časť imania odštiepením rozdeľovanej účtovnej jednotky, ak nenastanú účinky premeny alebo účinky cezhraničnej premeny. Podľa tohto odseku postupujú primerane aj účtovné jednotky podľa osobitného predpisu.
Z uvedeného vyplýva, že ak daňovník zaniká premenou alebo sa rozdeľuje odštiepením končí jeho zdaňovacie obdobie dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu. Daňovník, ktorý zaniká premenou alebo jeho právny nástupca a tiež daňovník, ktorý sa rozdeľuje odštiepením alebo jeho nástupník je povinný za toto zdaňovacie obdobie podať DP do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia. V tejto lehote je povinný predložiť aj účtovnú závierku.
Účtovné aspekty zlúčenia
Pri zlúčení zanikajú zlučované spoločnosti, ktoré sa zlučujú so spoločnosťou, ktorá zostáva právne zachovaná. Z hľadiska účtovníctva uzatvárajú účtovné knihy a následne vyhotovujú účtovnú závierku len spoločnosti zrušované. Existujúca nástupnícka spoločnosť z tohto dôvodu nevykonáva účtovnú závierku a následne nezostavuje vstupnú súvahu.
Podľa § 69 ods. 6 písm. a) určiť deň, kedy uvedené skutočnosti nastali, t. j. (2) Pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom; u prevádzajúceho je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň odovzdania nehnuteľnosti. v § 16 ods. v § 17 ods. povinnosť účtovnej jednotky, ktorá je právnickou osobou, viesť účtovníctvo odo dňa vzniku do dňa zániku (§ 4 ods. Zákonom č. 561/2004 Z. z. do § 16 ods. 1 písm. do § 16 ods. 2, podľa znenia ktorého pri zániku účtovnej jednotky bez likvidácie otvorí účtovné knihy ku dňu nasledujúcemu po dni zrušenia bez likvidácie nástupnícka účtovná jednotka. Zlučované a splývajúce spoločnosti majú podľa § 69 ods. 6 písm. Tento deň môže byť na základe stanovenia v zmluve o zlúčení, zmluve o splynutí alebo projekte rozdelenia a následného schválenia spoločníkov zúčastnených spoločností ktorýkoľvek deň, počnúc dňom zrušenia a končiac dňom zániku. Na nástupnícku spoločnosť ku dňu zrušenia bez likvidácie neprechádza imanie zanikajúcich spoločností, pretože imanie prechádza až dňom zániku zanikajúcich spoločností. Z toho následne vyplýva, že napríklad nakladanie s imaním nemôže byť na účet nástupníckej spoločnosti, pretože imanie prechádza až ku dňu zániku zrušovanej spoločnosti a vzniku nástupníckej spoločnosti. Nástupnícka spoločnosť zrušenej spoločnosti napríklad nemôže nakladať s pohľadávkami a záväzkami zrušenej spoločnosti a veritelia sa môžu domáhať svojich práv u zrušenej spoločnosti až do dňa jej právnej existencie.
1) Ku dňu zrušenia bez likvidácie sa rozdiely medzi zisteným ocenením majetku a záväzkov v účtovníctve a ocenením podľa § 27 ods. 1 písm. d) ZÚ zaúčtujú na príslušné účty majetku a záväzkov, s prípadným použitím účtu 015 - Goodwill so súvzťažným zápisom na účte 416 - Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení.
Prečítajte si tiež: Zdravotné odvody počas materskej
3) V otváracej súvahe nástupníckych spoločností a družstiev sú vysporiadané ich vzájomné pohľadávky a záväzky.
Oceňovanie majetku a záväzkov pri zlúčení
U obchodných spoločností a družstiev zanikajúcich bez likvidácie zlúčením, splynutím a rozdelením upravuje ZÚ v § 27 oceňovanie majetku a záväzkov na reálnu hodnotu (fair value). Reálna hodnota je v § 27 ods. Reálnou hodnotou sa podľa § 27 ods. Trhová cena (§ 27 ods. 3 ZÚ) je definovaná ako cena, ktorá je vyhlásená na tuzemskej alebo zahraničnej burze alebo na inom verejnom trhu. Kvalifikovaný odhad (§ 27 ods. ako súhrn všetkých budúcich výdavkov alebo príjmov pri použití najčastejšie sa vyskytujúcej úrokovej miery pre podobný nástroj emitenta (všeobecná odvolávka na zákon č. 566/2001 Z. z. Posudok znalca nie je v zákone o účtovníctve definovaný. V uvedenej súvislosti pôjde pravdepodobne o posudok súdneho znalca. Súdni znalci postupujú pri oceňovaní podľa vyhlášky MS SR č. 492/2004 Z. z. Podľa vyhlášky sa všeobecnou hodnotou majetku rozumie výsledná objektivizovaná hodnota majetku, ktorá je znaleckým odhadom najpravdepodobnejšej ceny hodnoteného majetku ku dňu ohodnotenia v danom mieste a čase, ktorú by tento mal dosiahnuť na trhu v podmienkach voľnej súťaže, pri poctivom predaji, keď kupujúci aj predávajúci budú konať s patričnou informovanosťou i opatrnosťou a s predpokladom, že cena nie je ovplyvnená neprimeranou pohnútkou; obvykle vrátane dane z pridanej hodnoty. Vyhláška v § 3 stanovuje metódy a postupy, ktorými sa stanoví všeobecná hodnota majetku. Vyhláška definuje jednotlivé metódy a stanovuje pri nich aj presný popis a postup s konkrétnymi vzorcami. Stanovené metódy oceňovania s výnimkou majetkovej metódy sú tzv. súhrnné metódy, pri ktorých sa stanovuje všeobecná hodnota majetku súhrnne za celý súbor majetku (tzv. súhrnné metódy oceňovania). Podľa § 27 ods. 1 ZÚ sa reálnou cenou ocenia jednotlivé zložky majetku a záväzkov. Z metód uvedených vo vyhláške MS SR č. 492/2004 Z. z. pripadá do úvahy majetková metóda, ktorousa stanoví všeobecná hodnota majetku podniku alebo jeho časti súčtom všeobecných hodnôt jednotlivých zložiek majetku, znížená o všeobecnú hodnotu cudzích pasív ku dňu ocenenia. Pri rozdelení spoločnosti v úprave § 218n ods. 1 pre akciové spoločnosti ObchZ umožňuje, aby vklady do nástupníckych spoločností, na ktoré musia byť vyhotovené znalecké posudky podľa § 59 ods. ObchZ upravuje pri splynutí, rozdelení a zlúčení spoločností oceňovanie vkladov do nástupníckych spoločností, na rozdiel od ZÚ, ktorý upravuje povinnosť ocenenia na reálnu hodnotu u zanikajúcich spoločností [§ 26 Postupov účtovania v PÚ (opatrenie č. 23054/2002-92)], čo môžu byť rozdielne hodnoty. Majetok a záväzky sa ocenia u zanikajúcich spoločností a vyúčtujú sa účty majetku a záväzkov s prípadným použitím účtu 015 - Goodwill súvzťažne s účtom 416 - Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení. Pri cenných papieroch a derivátoch sa oceňovacie rozdiely z ich precenenia účtujú v súlade s postupmi účtovania na príslušné účty nákladov a výnosov, resp. Do nástupníckej spoločnosti prechádza majetok a záväzky v reálnom ocenení, neprechádza účet 416 - Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení.
Goodwill a negatívny goodwill
V súvislosti so zlúčením môže vzniknúť goodwill alebo záporný goodwill. Goodwill predstavuje rozdiel medzi obstarávacou cenou podniku alebo jeho časti a súhrnom reálnych hodnôt jeho aktív zníženým o reálnu hodnotu jeho záväzkov. Vzniká vtedy, ak nástupnícka spoločnosť zaplatí za nadobudnutý majetok viac, ako je jeho reálna hodnota. Dôvodom môže byť očakávanie budúcich ziskov, silná pozícia na trhu alebo iné nehmotné aktíva, ktorými zanikajúca spoločnosť disponuje (napr. ochranná známka, patenty, výhodné obchodné zmluvy).
Naopak, záporný goodwill vzniká, ak obstarávacia cena je nižšia ako súhrn reálnych hodnôt aktív znížený o reálnu hodnotu záväzkov. To môže nastať, ak zanikajúca spoločnosť má problémy, je v ťažkej finančnej situácii alebo ak nástupnícka spoločnosť získa majetok za výhodnú cenu.
Goodwill alebo záporný goodwill sa upravuje podľa účtovníctva až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne, počnúc zdaňovacím obdobím v ktorom nastal rozhodný deň. Ak sa daňovník zruší s likvidáciou, úpravu urobí v zdaňovacom období predchádzajúcom vstupu do likvidácie. Ak sa zruší bez likvidácie úpravu urobí v zdaňovacom období končiacom dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu. Ak je vyhlásený konkurz, úpravu urobí ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu.
Prečítajte si tiež: MŠ Športová – 50 rokov
Dôležité je, aby určenie reálnej hodnoty aktív a záväzkov zanikajúcej spoločnosti bolo vykonané odborne a bolo podporené kalkuláciami, ktoré sú obhájiteľné pred audítorom aj daňovým úradom.
Daňové aspekty zlúčenia
Vplyv splynutia, zlúčenia a rozdelenia spoločností na daň z príjmov upravuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP).
Daňové priznanie a zdaňovacie obdobie
Ak daňovník zaniká premenou alebo sa rozdeľuje odštiepením, končí jeho zdaňovacie obdobie dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu. Daňovník, ktorý zaniká premenou alebo jeho právny nástupca, a tiež daňovník, ktorý sa rozdeľuje odštiepením alebo jeho nástupník, je povinný za toto zdaňovacie obdobie podať daňové priznanie do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia. V tejto lehote je povinný predložiť aj účtovnú závierku.
Príklad: Dve obchodné spoločnosti A a B sa zlúčili v roku 2025 a rozhodný deň bol stanovený na dátum 16.10.2025. Aktom zlúčenia došlo k zrušeniu spoločnosti A a právnym nástupcom sa stala spoločnosť B. Spoločnosť A ako daňovník zrušený bez likvidácie má zdaňovacie obdobie kalendárny rok. Právny nástupca (spoločnosť B) má povinnosť podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie zrušeného daňovníka v trvaní od 1.1.2025 do 15.10.2025 v lehote do 31.1.2026.
Úprava základu dane
ZDP upravuje aj úpravu základu dane v súvislosti so zlúčením. Základ dane sa upraví o:
- rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou odpisovaného hmotného majetku a jeho daňovou zostatkovou cenou,
- rozdiel medzi reálnou hodnotou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou podľa §25 ods.1 písm.
- rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku, ku ktorému bola rezerva vytvorená, ak náklad vzťahujúci sa k rezerve by bol daňovým výdavkom.
- goodwill alebo záporný goodwill upravený podľa účtovníctva až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne, počnúc zdaňovacím obdobím v ktorom nastal rozhodný deň.
Právny nástupca môže zahrnúť oceňovacie rozdiely zistené z účtovníctva až do ich úplného zahrnutia najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne, počnúc zdaňovacím obdobím v ktorom nastal rozhodný deň ak odsek 11 nestanovuje inak. Ak počas tohto obdobia dôjde k zvýšeniu základného imania, vyplateniu dividend, k predaju alebo inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty HM a NHM, ku ktorému sa viažu oceňovacie rozdiely, je právny nástupca povinný zahrnúť ostávajúcu časť oceňovacích rozdielov jednorazovo do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom nastane táto skutočnosť. Ak počas tohto obdobia sa daňovník zruší s likvidáciou, úpravu urobí v zdaňovacom období predchádzajúcom vstupu do likvidácie. Ak sa zruší bez likvidácie úpravu urobí v zdaňovacom období končiacom dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu. Ak je vyhlásený konkurz, úpravu urobí ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu.
Rovnaké pravidlá platia aj pre goodwill alebo záporný goodwill.
Odpočet daňovej straty
Pri zlúčení dvoch spoločností môže nastať situácia, že zanikajúca spoločnosť vykazuje daňovú stratu. Spoločnosť Y ako právny nástupca pri podaní daňového priznania za rok 2025 (za predpokladu zdaňovacieho obdobia kalendárny rok), môže uplatniť odpočet daňovej straty vykázanej zanikajúcou spoločnosťou za toto zdaňovacie obdobie do výšky 50 % svojho základu dane vykázaného za rok 2025 podľa §30 zákona o dani z príjmov účinného od 1.1.2020.
Odpis pohľadávok nadobudnutých zlúčením
Právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie upravujúci základ dane v reálnych hodnotách ocení prevzaté pohľadávky reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako ich menovitá hodnota a len odpis pohľadávok v reálnej hodnote môže právny nástupca zahrnúť do daňových výdavkov po splnení podmienok uvedených v § 17c ods.4 písm. b) body 1 až 3 zákona o dani z príjmov. Z uvedeného vyplýva, že právny nástupca nemôže zahrnúť odpis pohľadávok podľa §19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov do daňových výdavkov, avšak odpis pohľadávok v reálnej hodnote, ktoré splnia podmienky uvedené v §19 ods.2 písm.
Na pohľadávky nadobudnuté pri zlúčení, splynutí a rozdelení v reálnych hodnotách nie je možné uznať za daňový výdavok tvorbu opravnej položky podľa § 20 ods. Pri postúpení pohľadávok nadobudnutých právnym nástupcom od daňovníka zrušeného bez likvidácie, ktoré právny nástupca oceňuje v reálnych hodnotách, môže zahrnúť do daňových výdavkov reálnu hodnotu pohľadávky buď do výšky príjmu z predaja alebo do výšky 20,50 alebo 100 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva v závislosti od uplynutia lehoty nadobudnutia pohľadávky (§17c ods.4 písm. a) body 1 až 3 zákona o dani z príjmov).Právny nástupca v tomto prípade nepostupuje podľa § 19 ods.3 písm. h) ani podľa §21 ods.2 písm.
Zlúčenie dcérskej spoločnosti do materskej spoločnosti
Špecifickým prípadom je zlúčenie dcérskej spoločnosti s materskou spoločnosťou. Ak dôjde k zlúčeniu dcérskej spoločnosti do materskej, pričom materská spoločnosť bola 100 % - ným vlastníkom dcéry, je rozumné uvažovať o rozhodnom dni 1. január 2020, aby ročná účtovná závierka slúžila zároveň aj ako mimoriadna k 31. 12. 2018 v dcére? Daňové priznanie za rok 2019 podáme v dcére do 3 mesiacov, t. j. do 31. marca 2020? Matka zostaví otváraciu súvahu k 1. januáru 2020, ako preberieme základné imanie, ostatné kapitálové fondy, VH minulých rokov a položky na stane aktív (softvér + pohľadávky)?
Príklad: Spoločnosť A založila dcérsku spoločnosť B. Následne po určitom čase nastalo zlúčenie a dcérska spoločnosť zanikla. Materská spoločnosť založila dcérsku spoločnosť, ktorá vznikla 1. 1. 2021. Rozhodný deň pre zlúčenie je stanovený na 1. 1. 2024. Zanikajúca dcérska spoločnosť A zostaví mimoriadnu účtovnú závierku k 31. 12. 2023. Nástupnícka spoločnosť A zostaví otváraciu súvahu k 1. 1. Otváracia súvaha spoločnosti B k 1. 1. Súvaha spoločnosti A k 1. 1. Súvaha spoločnosti A k 31. 12. Súvaha spoločnosti B k 31. 12.
tags: #zlucenie #materskej #spolocnosti #do #dcerskej #spolocnosti